在建工程轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
2023-06-13 16:37:47
孟祥芮
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不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓，指轉(zhuǎn)讓方將出讓的國有土地使用權(quán)及附著于該土地上的、已取得立項(xiàng)批復(fù)和建設(shè)工程施工許可證的、未建成的建筑物、構(gòu)筑物、附屬設(shè)施一并轉(zhuǎn)讓給受讓方，并由受讓方支付轉(zhuǎn)讓價款的民事法律行為。在實(shí)務(wù)中，部分房地產(chǎn)企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)困難，導(dǎo)致房地產(chǎn)在建工程項(xiàng)目難以維持下去，為加快資金回籠，不得不轉(zhuǎn)讓部分在建工程項(xiàng)目。不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓涉及的業(yè)務(wù)和稅務(wù)問題比較復(fù)雜，建議轉(zhuǎn)讓方和受讓方企業(yè)分別從涉及稅種著手，掌握稅務(wù)處理口徑。
對于在建工程的轉(zhuǎn)讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和印花稅的處理。 增值稅方面，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。也就是說，不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目，計算繳納增值稅。 值得注意的是，國家稅務(wù)總局在2018年第二季度政策解讀中明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一次性轉(zhuǎn)讓尚未完工的在建工程，該工程項(xiàng)目適用一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，一次性扣除向政府部門支付的土地價款后的余額計算繳納增值稅。 還需要關(guān)注的是，不同地區(qū)的具體執(zhí)行口徑可能不同。以河北省為例，單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時，不論是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名，其實(shí)質(zhì)都是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，應(yīng)按以下方法繳納增值稅：轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目，計算繳納增值稅;轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅。因此，企業(yè)需結(jié)合自身情況與屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑。 在土地增值稅方面，扣除項(xiàng)目金額的確定是計算繳納過程中的難點(diǎn)?！锻恋卦鲋刀愋麄魈峋V》(國稅函發(fā)〔1995〕110號)明確，未進(jìn)行開發(fā)的生地轉(zhuǎn)讓，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額包括：取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額包括：取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。根據(jù)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》(國稅〔2007〕132號)，上述“將生地變?yōu)槭斓亍?，是指取得土地使用?quán)后僅進(jìn)行土地開發(fā)(如“三通一平”等)的行為。 此外，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓未竣工備案的在建工程，無須區(qū)分土地增值稅成本對象為普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產(chǎn)，統(tǒng)一按“一分法”(即“其他類型房地產(chǎn)”)進(jìn)行土地增值稅清算。實(shí)務(wù)中，絕大部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額中的“加計扣除”，可以“取得的土地成本與開發(fā)成本之和”為基數(shù)計算。但是，如果是將已封頂竣工備案的在建工程轉(zhuǎn)讓，須按“三分法”進(jìn)行土地增值稅清算(部分地區(qū)適用“二分法”)，購入方再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)土地增值稅清算適用“舊房轉(zhuǎn)讓”政策。因此，企業(yè)須根據(jù)在建工程的開發(fā)程度適用不同的計算方法。 印花稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)在建工程，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)——土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”稅目，依合同所列金額0.05%計算繳納印花稅。此外，如果房地產(chǎn)企業(yè)在合同中將增值稅稅款單獨(dú)列明，根據(jù)印花稅法第五條規(guī)定，該不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓合同的計稅依據(jù)應(yīng)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。 對于在建工程的受讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和契稅的處理。 增值稅方面，根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號)第五條規(guī)定，自2019年4月1日起，納稅人取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分兩年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項(xiàng)稅額中抵扣。即在建工程的受讓方如果是一般納稅人，自2019年4月1日起購入不動產(chǎn)在建工程并取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中一次性抵扣不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額。 受讓房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完成在建項(xiàng)目的繼續(xù)開發(fā)，以自己的名義立項(xiàng)銷售時，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第三條規(guī)定，屬于銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。如果是老項(xiàng)目，企業(yè)可以選擇適用5%的征收率簡易計稅，新項(xiàng)目只能選擇稅率為9%的一般計稅方式。 土地增值稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)以接盤等形式購入未完工在建項(xiàng)目，繼續(xù)以自己名義立項(xiàng)建設(shè)并銷售后，該項(xiàng)目土地增值稅清算時，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對購入在建工程成本，不認(rèn)可再計算加計扣除金額。以浙江省為例，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買在建房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目后，繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)，達(dá)到銷售條件進(jìn)行商品房銷售的，其購買在建項(xiàng)目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按比例計算扣除的基數(shù)。后續(xù)建設(shè)支出的扣除處理，按照土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 在這方面，少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)有例外規(guī)定。如重慶市《土地增值稅等財產(chǎn)行為稅政策執(zhí)行問題處理意見》(渝財稅〔2015〕93號)明確，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開發(fā)的土地、未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目，其“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不能加計扣除;承受土地、未竣工項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)在完成房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，進(jìn)行土地增值稅清算時，其取得土地、未竣工項(xiàng)目所支付的款項(xiàng)，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，并適用加計扣除。 契稅方面，不動產(chǎn)在建工程的承受方為納稅人，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，計稅依據(jù)為應(yīng)交付的總價款，其中不包含增值稅。 鑒于不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目存在業(yè)務(wù)政策上的若干前置條件，以及稅收政策上的不確定性，尤其是在建工程成本能否作為土地增值稅加計扣除金額的計算基數(shù)，將對項(xiàng)目事前投資測算結(jié)果產(chǎn)生極大影響。因此，筆者建議在建工程轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方和受讓方，既要從業(yè)務(wù)角度考慮在建工程轉(zhuǎn)讓的可行性，還要由稅務(wù)部門提前評估稅收成本，事前與屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，厘清地方政府相關(guān)部門執(zhí)行口徑，避免可能產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險。
