（一）發(fā)包人與聯(lián)合體成員進行分別結(jié)算和分別支付，聯(lián)合體各成員方分別向發(fā)包人開票（以下簡稱“分項模式”）。如圖1。

“分項模式”的主要特點：

1.發(fā)包人與聯(lián)合體之間、聯(lián)合體內(nèi)部各成員方之間結(jié)算、開票及資金收付關系清晰，不存在“中間環(huán)節(jié)”的結(jié)算及資金轉(zhuǎn)付，從這個角度而言，對聯(lián)合體各方是有利的。

2.此種模式下，聯(lián)合體各方根據(jù)各自完成工作量及結(jié)算價款確認收入（類似于“凈額法”確認的收入金額），合同流、發(fā)票流、資金流、服務流實現(xiàn)“四流合一”。

3.聯(lián)合體各方無需承擔資金被截留的風險，可有效降低因職責范圍內(nèi)相關義務未充分履行、因違約責任內(nèi)部分擔不公允等原因?qū)е侣?lián)合體各方互相扯皮的可能性。

4.由于合同形式是“一甲多乙”，發(fā)包人需要同時對接多個承包人，采用分別結(jié)算、分別付款的模式，對發(fā)包人的管理水平提出了更高的要求，這也是實務中發(fā)包人較少采用此種模式的重要原因。

5.設計優(yōu)化后聯(lián)合體內(nèi)部實現(xiàn)的增量利潤，在聯(lián)合體設計單位和施工單位之間如何分配，往往由聯(lián)合體分工協(xié)議進行自由約定，聯(lián)合體EPC主合同中通常不會提及，而如果發(fā)包人承擔分別向聯(lián)合體成員方付款的責任，那么針對這一款項如何分配將是此模式下需要考慮的重要問題。

6.聯(lián)合體EPC項目多屬于大型工程項目，在“分項模式”下，實際上一定程度上弱化了牽頭方的統(tǒng)籌管理權(quán)力。聯(lián)合體牽頭方作為現(xiàn)場的主要組織管理者，對于部分邊界不清晰的工作內(nèi)容，往往需要站在整個項目的角度進行統(tǒng)籌安排和資源調(diào)配。“分項模式”可能導致聯(lián)合體的組織形式呈現(xiàn)相對“松散”狀態(tài)，一旦出現(xiàn)矛盾將直接牽扯到發(fā)包人，不利于實現(xiàn)整個項目設計、采購、施工相互融合。

（二）發(fā)包人統(tǒng)一與牽頭方辦理結(jié)算并支付款項，牽頭方統(tǒng)一開票（以下簡稱“總項模式”）。如圖2。

“總項模式”的主要特點：

1.發(fā)包人就EPC項目的所有結(jié)算、支付及發(fā)票取得均只對接牽頭方(實務中也有個別情況是對接聯(lián)合體成員中的非牽頭方)，發(fā)包人對EPC項目的過程介入和溝通管理實現(xiàn)了精簡高效。

2.EPC項目所有資金均先進入牽頭方銀行賬戶，牽頭方的角色和地位相較而言明顯提升，但相應的管理職責和承擔風險大幅增加，特別是設計單位牽頭聯(lián)合體實施項目情形下，相較于傳統(tǒng)的工程施工項目，設計單位收取的設計費較整個EPC項目而言并不高，但承擔的收款風險（主要是收款受制于整個項目完工進度而不僅僅是設計完成進度）、安全質(zhì)量風險、法律風險較大，對設計單位以往較少深度介入的施工管理能力、現(xiàn)場組織與資源調(diào)配能力提出了更高的要求。

3.聯(lián)合體中其他非牽頭方面臨資金被截留的風險。

4.在當前稅務針對聯(lián)合體EPC項目無具體實施細則的情形下，聯(lián)合體項目整體可能面臨“四流不一致”的稅務風險，主要表現(xiàn)在開票方所開具的發(fā)票金額，并非其實際完成產(chǎn)值的金額。

5.在當前會計準則中尚無具體針對聯(lián)合體EPC項目收入確認的應用指南或解釋公告情形下，采用“總項模式”履行合同，“凈額法”確認收入，面臨“四流不一致”的稅務風險（主要是發(fā)票流和資金流）；“總額法”確認收入，面臨虛增“收入”和“成本”的會計合規(guī)性風險，同時也面臨“虛開增值稅發(fā)票”的風險。

由于“分項模式”類似于傳統(tǒng)的平行發(fā)包模式，其實施相對簡單、運作機制相對成熟，且實務中發(fā)包人選擇“分項模式”執(zhí)行EPC項目的情況較少，故以下主要針對“總項模式”進行案例剖析。

（一）項目背景資料

項目名稱：X高速公路設計施工總承包項目（以下簡稱：X項目）

項目合同額：100000萬元（固定總價包干）

中標形式：聯(lián)合體中標

發(fā)包人：Y高速公路有限公司（簡稱“Y公司”）

承包人1（牽頭方）：A設計院

承包人2（成員方）：B工程公司

承包人3（成員方）：C工程公司

聯(lián)合體主合同協(xié)議和聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議主要條款歸納如下：

聯(lián)合體各方職責：

牽頭方A設計院：作為本項目牽頭方，負責勘察設計、項目現(xiàn)場管理、施工監(jiān)控、研究試驗等工作內(nèi)容，約占總工程量的5%（含牽頭方分別向B、C工程公司收取各自建安工程費部分的1.5%的管理費）

B、C工程公司：負責本項目建安工程等專業(yè)工程，與牽頭方協(xié)商確定施工段落及交通施工組織方案，各自負責所轄施工段落及施工內(nèi)容的實施，分別約占總工程量的47.5%。

項目結(jié)算、收款、開票事宜：

本項目由牽頭方A設計院負責就整個項目合同實際完成的工程量與發(fā)包人直接辦理結(jié)算，發(fā)包人不再單獨對聯(lián)合體其他成員方辦理結(jié)算。發(fā)包人按照合同約定的條件、時間和支付方式，根據(jù)聯(lián)合體完成的工程量，向牽頭方銀行賬戶（合同中指定為聯(lián)合體EPC項目總部的專用賬戶)支付款項。牽頭方作為聯(lián)合體代表，直接向發(fā)包人開具相應的增值稅專用發(fā)票。

聯(lián)合體內(nèi)部責任分擔約定：

聯(lián)合體各方應積極響應業(yè)主提出的質(zhì)量標準、計劃工期、安全目標，因聯(lián)合體任何一方原因?qū)е陆o本項目造成負面影響，則視為責任方違約，對應責任由違約方承擔。若因此給本協(xié)議無責方造成損失的，還應承擔相應賠償責任；若因此導致甲方作為聯(lián)合體牽頭人承擔責任的，甲方(牽頭人)可從項目總賬戶任意款項中扣除承擔的違約金費用，且扣除前無需征得乙、丙方的確認，但甲方扣繳時應及時通知聯(lián)合體其他成員，若責任方對所扣款項存在異議，應報EPC項目總部協(xié)商解決。

（二）具體分析

1.法律視角

《招標投標法》第三十一條規(guī)定：“聯(lián)合體中標的，聯(lián)合體各方應當共同與招標人簽訂合同，就中標項目向招標人承擔連帶責任?！被诖?，在具體判斷聯(lián)合體各方法律地位、權(quán)利義務、風險責任等系列問題時，均需以聯(lián)合體主合同協(xié)議為主要依據(jù)。

從聯(lián)合體主合同協(xié)議的法律關系及主體地位來看，聯(lián)合體牽頭方A設計院與B、C工程公司均屬于聯(lián)合體合同的承包人，共同向發(fā)包人Y公司承擔連帶責任，因此，在該合同關系之下，A設計院與B、C工程公司的合同主體地位是平等的，工程項目出現(xiàn)安全、質(zhì)量、工期等方面問題，發(fā)包人Y公司可以向聯(lián)合體各方中的任何一方追責。

實務中，受發(fā)包人招標文件相關模板限制，聯(lián)合體合同往往是框架性的約定，而聯(lián)合體內(nèi)部的具體分工及權(quán)責利關系，通常會以聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議形式予以明確。以本項目為例，聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議中以牽頭方A設計院作為甲方，B、C工程公司作為乙方，該內(nèi)部分工協(xié)議按要求需向發(fā)包人Y公司及項目監(jiān)理單位報備。在聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議中，對聯(lián)合體印章及賬戶管理模式、職責分工、權(quán)利義務、費用劃分、計量與支付、稅務管理、進度、質(zhì)量、安全、廉政、文明施工、環(huán)保管理等均作出具體約定，明確了“誰違約，誰承擔”的責任承擔原則，在此合同關系之下，聯(lián)合體牽頭方A設計院的主體地位相當于子項工程的“發(fā)包人”，聯(lián)合體其他成員單位B、C工程公司相當于“承包人”，由此產(chǎn)生了新的合同主體地位。

值得關注的是，聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議是基于與發(fā)包人簽訂的聯(lián)合體合同進行的具體分工，不是真正意義上的分包合同，內(nèi)部分工協(xié)議的內(nèi)容沒有違反法律強制性規(guī)定，不屬于《建筑法》“禁止二次分包”的情形。在觸發(fā)應向發(fā)包人承擔責任時，聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議中的責任承擔約定不得對抗發(fā)包人，但聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議依然是有效合同，已承擔責任的聯(lián)合體成員單位可以依據(jù)內(nèi)部協(xié)議進行具體追責。

2.稅務視角

《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規(guī)定，從開具發(fā)票增值稅方的角度規(guī)定對外開具發(fā)票原則“三流合一”，具體包括“貨物、勞務及應稅服務流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一受票方（營改增后，需要滿足合同流、貨物（服務）流、資金流和發(fā)票流“四流合一”）。

在本項目中，聯(lián)合體EPC項目的發(fā)包人Y公司在合同中直接指定牽頭方A設計院就整個項目與其辦理結(jié)算、支付款項和開具發(fā)票（即采用“總項模式”實施），即便有聯(lián)合體主合同協(xié)議、聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議為依據(jù)，聯(lián)合體可能仍然面臨虛開增值稅發(fā)票的風險。

虛開增值稅專用發(fā)票的具體行為方式中包含：

（1）為自己虛開增值稅專用發(fā)票是指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位和個人，在本身沒有貨物購銷或者沒有提供或者接受應稅勞務的情況下為自己開具增值稅專用發(fā)票，那么牽頭方A設計院將合同中自身并未實際實施的建安工程產(chǎn)值部分向發(fā)包人Y公司開具增值稅專用發(fā)票，是否屬于該種情形？

（2）讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票是指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的單位或者個人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人為其開具增值稅專用發(fā)票，聯(lián)合體其他成員方B、C工程公司直接向牽頭方A設計院開具發(fā)票，是否屬于該種情形？

3.財務視角

按照《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017年修訂）》第三十四條的規(guī)定，在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，要明確其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，以確定是按“總額法”確認收入還是按“凈額法”確認收入。企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，以下結(jié)合相關事實和情況進行分析：

（1）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任

聯(lián)合體主合同協(xié)議及聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議均明確了牽頭方A設計院作為聯(lián)合體的代表，承擔總體協(xié)調(diào)、項目管理等責任，負責代表聯(lián)合體與發(fā)包人辦理已完工作量的結(jié)算，負責項目的資金賬戶維護管理、收付款管理，并有義務保障聯(lián)合體各方的共同利益。因此，從法律形式上看，牽頭方A設計院是首要義務人。但從實質(zhì)上而言，可以假設未按合同約定及時向發(fā)包人Y公司轉(zhuǎn)讓商品（提供服務）情形下，聯(lián)合體各方是以承擔連帶責任形式向發(fā)包人Y公司負責，聯(lián)合體牽頭方A設計院并不必然承擔主要責任。

實務中，可能會出現(xiàn)為了滿足該條款的要求，在聯(lián)合體主合同協(xié)議中與發(fā)包人明確“牽頭方就本項目進行的整體設計、組織、施工及質(zhì)量等工作內(nèi)容直接向發(fā)包人承擔全部風險和責任”（在聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議中，仍通過“誰違約，誰承擔”的原則進行內(nèi)部追責），該約定放大了牽頭方承擔的風險責任，在效力上也可能會被認定為“違反法律強制性規(guī)定”而構(gòu)成無效條款。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險

在聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議具體約定了工作界面的情況下，聯(lián)合體在轉(zhuǎn)讓商品（提供服務）之前或之后所發(fā)生的投入，在聯(lián)合體各方賬面以“合同資產(chǎn)”予以計量，因尚未達到結(jié)算條件，隨著結(jié)算周期延長、項目暫停等因素影響，可能面臨減值風險，當發(fā)生最不利因素實際發(fā)生損失時，通常情況下該損失依據(jù)聯(lián)合體分工的工作范圍由各方自行承擔，聯(lián)合體牽頭方并不必然承擔該商品（服務）的整體合同資產(chǎn)減值風險。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格該聯(lián)合體合同為固定總價包干合同，在合同簽訂前，聯(lián)合體牽頭方A設計院僅作為聯(lián)合體代表，根據(jù)聯(lián)合體整體商議決議結(jié)果履行商務談判及投標相關工作，無權(quán)自主決定合同價；在合同簽訂后，該合同總價包干，聯(lián)合體各方均不能自主變更。

（4）其他相關事實和情況

在聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議中，聯(lián)合體各方對合同總價款在各方之間的分配作出了明確約定（牽頭方實施部分所占比例僅5%，其他兩家聯(lián)合體成員單位各占47.5%）。牽頭方提取的甲方費用，從形式和實質(zhì)上，從工程施工行業(yè)而言屬于“管理費”性質(zhì)，從財務角度而言類似于“代理費”性質(zhì)。雖然牽頭方A設計院作為聯(lián)合體代表直接與發(fā)包人Y公司就整個項目已完工作量辦理結(jié)算，但實際實施的工作內(nèi)容、權(quán)利義務范圍、計量價款歸屬均有明確的劃分，且牽頭方A設計院與發(fā)包人Y公司就建安工程部分辦理結(jié)算金額，等同于牽頭方A設計院與聯(lián)合體其他成員B、C工程公司辦理結(jié)算金額，由此可以判斷牽頭方A設計院在此過程中僅負責結(jié)算資料的統(tǒng)籌、審核及報批，至于資金統(tǒng)一由牽頭方A設計院進行收付管理，實際上履行的是代理結(jié)算和往來款項收付的職能。

（一）“分項模式”下

“分項模式”由于所實施的工作量、結(jié)算、收付款及開票等方面均能做到一一對應，其條理關系相對清晰，因此，從財、稅、法三方面合規(guī)性來看，其契合程度最高，通過成立聯(lián)合體管理委員會進行集體決策，解決設計優(yōu)化后聯(lián)合體內(nèi)部實現(xiàn)的增量利潤的分配問題。從這一角度而言，對于聯(lián)合體各方應該是優(yōu)選模式。鑒于此，在多數(shù)EPC項目牽頭方財稅法處理的理論分析材料中，我們可以看到很多會計和審計從業(yè)者、稅務從業(yè)者和法務從業(yè)者均給出了采用“分項模式”的建議。

但是，理論分析需要結(jié)合客觀實際，業(yè)務作為前端，在行業(yè)根深蒂固的發(fā)展模式之下，特別是在工程施工領域聯(lián)合體EPC項目盛行的當下，發(fā)包人作為招標主體，相對強勢，由于其管理精力有限和風險規(guī)避的偏向，實務中發(fā)包人選擇“分項模式”的少之又少，聯(lián)合體作為被動接受方，往往難以改變既定模式。

（二）“總項模式”下

“總項模式”在結(jié)算、發(fā)票開具、資金收付既定的情況下，需要解決的主要是兩方面問題，即收入確認和發(fā)票開具的合法合規(guī)性問題，在提出具體解決方案時，二者要進行統(tǒng)籌兼顧。

一定時期內(nèi)存在的“立法滯后于實踐”的現(xiàn)象，是當前中國國內(nèi)經(jīng)濟飛速發(fā)展難以回避的現(xiàn)實問題，但同時也能看到相關法規(guī)、機制在盡可能快速地應對和解決“發(fā)展中出現(xiàn)的新問題”，比如：針對公共服務領域政府和社會資本方合作（PPP）模式出臺了《企業(yè)會計準則解釋第14號》文件，對準則有關政策的理解與運用、會計核算的規(guī)范及列報和附注信息的披露等方面作出了具體規(guī)定。

因此，在難以改變發(fā)包人指定牽頭方就整個項目辦理結(jié)算和開票、資金收付的情況下，以“實質(zhì)重于形式”為基本原則，建議如下：

在法律責任承擔上，仍以聯(lián)合體各成員方共同向發(fā)包人承擔連帶責任為宗旨，聯(lián)合體內(nèi)部依據(jù)分工協(xié)議約定的職責范圍進行具體責任的認定和追溯；

在會計收入確認上，以“凈額法”確認收入，其他收款部分作為“代收代付”性質(zhì)的款項予以處理，但需要相關部門盡快發(fā)布針對聯(lián)合體EPC項目收入確認的會計準則解釋公告進行統(tǒng)一規(guī)范；

在稅務發(fā)票開具上，牽頭方統(tǒng)一開票給發(fā)包人、聯(lián)合體其他成員方分別開票給牽頭方的情形，需要提請相關部門出臺政策將其認定為“虛開增值稅發(fā)票”的豁免情形，進一步明確牽頭方取得的進項稅額，允許從銷項稅額中抵減。由此產(chǎn)生的稅會差異，需要聯(lián)合體牽頭方在所得稅申報時對報表收入、成本金額進行納稅調(diào)整。